A Emenda Constitucional 132/2023, embora muito elogiada pelos legisladores, pelo Executivo e parte dos tributaristas, trouxe na prática um genérico arquétipo constitucional da unificação de tributos de circulação de bens e serviços e unificação das contribuições PIS/Cofins na CBS, com preocupante e exagerada delegação à lei complementar para a implementação de todos os elementos do fato gerador dos novos tributos (criados ou unificados).
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Cite-se, ainda, a menção a novos “Princípios Constitucionais Tributários”, vagos e imprecisos, como no do artigo artigo 145 , § 3º: O Sistema Tributário Nacional deve observar os princípios da simplicidade, da transparência,da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente. Ora o que seria o “Princípio da Simplicidade”? Simplicidade para instituir? Para calcular, apurar e pagar?
No primeiro caso, atenta contra a própria essência da legalidade tributária. No segundo, uma figura inócua, pois na prática não ocorreu simplificação de métodos de apuração dos tributos de circulação de mercadorias ou serviços, vez que continuamos no sistema plurifásico da tributação. Ainda como esperado, a PEC nº 110/19 que eliminaria nove tributos (IOF, IPI, ICMS, ISS, PIS, Cofins, Salário Educação) sucumbiu a da PEC nº 45/19 que previa a extinção do IPI, ICMS e ISS criando o IVA. Mas na verdade, seu próprio texto foi vulnerado, quando convenientemente ao Poder Executivo, o IPI foi excluído do IBS (imposto sobre a circulação de bens e de serviços) que resumiu-se a unificar os impostos da competência estadual e municipal, cuja base de cálculo e demais contornos são as mesmas da CBS.
Da Lei Complementar 214/2025
Publicada em 16/1/2025, com origem no Projeto de Lei Complementar (PLP) 68/24, a lei segue a atentar a tecnicidade, e sem dúvidas deverá experimentar diversas discussões no âmbito de sua constitucionalidade, por alterações feitas, na penumbra do dia final de sua aprovação.
Embora já sancionada a lei, o Poder Executivo apresentou 15 (vetos), que também fugindo a normalidade do rito do artigo 66 da CF/88, foram recebidos no Congresso no dia 17/1/2025 e sobrestado para apreciação para pauta à partir de 5/3/2025.
Como ainda precário, ou mesmo impossível se traçar o quanto a reforma pode onerar o contribuinte, pois somente quando divulgados suas alíquotas, segundo complexos critérios previstos em ADCT com utilização de bases do PIB e de arrecadação de períodos pretéritos, que não seria ousado dizer, criados aleatoriamente para fixação das alíquotas do IBS e CBS, abordaremos aqui pontualmente o fator da exclusão inesperada do IPI na unificação dos tributos de circulação que sempre esteve presente em todas as PECs da reforma trabalhista
Como dito, o IPI tornou-se o “curinga” que o Congresso entregou ao Poder Executivo, o qual usamos aqui em simbolismo com a carta do baralho que em certos jogos muda de valor conforme a combinação, com sua exclusão na unificação no IBS e CBS. Considerando-se as regras de transição, potencialmente poderá haver necessidades de congelar ou reduzir alíquotas, tanto do IBS e CBS, segundo média ponderada da carga tributária máxima experimentada antes da reforma. Considerando-se ainda a tendência de uma máquina administrativa que quanto mais arrecada mais gasta, não há dúvidas de que, havendo necessidade e, considerando-se que o IPI continua a viger nas regras originais da CF/88, suas alíquotas que passaram a ser zeradas pela LC 214/2025, com exceção dos produtos fabricados na Zona Franca de Manaus, que continuam tributados fora da ZFM, independentemente da regra da legalidade e anterioridade, poderão ser aumentadas as alíquotas do IPI zeradas na LC 214/2025.
Isso porque, continua sendo o IPI , previsto no artigo 153, inciso IV da CF/88, um tributo seletivo e extrafiscal, sendo que o fato de sua redução a zero para todos os itens não fabricados na Zona Franca de Manaus, em nada assegura o contribuinte em vir a novamente e sob absoluta surpresa experimentar a elevação da alíquota para 5%, 10%, ou seja lá qual alíquota vir a ser indicada, destruindo qualquer previsão orçamentária das fontes produtivas, em prol da satisfação imediata de déficits pela ineficiência da máquina administrativa.
“Art. 153
IV
§1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.”
Note-se, todavia, que essa majoração da alíquota não se submete aos Princípios da legalidade Tributária (lei) ou da anterioridade:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
III – cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
§1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I,, 153 I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.”
Spacca
Portanto, como fizemos em figura retórica, aí está o “curinga” da reforma tributária em prol do Executivo. O seu absoluto poder de, a qualquer momento, desde que respeitada a regra da noventena, rever as alíquotas do IPI, agora reduzido a alíquota zero. Nem se diga que tal hipótese seria impossível de acontecer porque as alíquotas “zero” foram fixadas por lei complementar. Isso porque a redução das alíquotas no texto da Lei Complementar se deu por questão de conteúdo e não de forma legal obrigatória do sistema tributário, já que as alíquotas do IPI decorrem do sistema constitucional ainda vigente do referido tributo (artigo 153, IV) desabrigado de qualquer vinculação a EC 132/2023.
Mas não para aí. Como os estados, DF e os municípios tendem a ser prejudicados , no período de transição do sistema, com a convivência cumulativa do ICMS/ISS com o IBS, a própria LC 214/2025 prevê que se cobrado, o IPI entra na base de cálculo do IBS, que além de clara ofensa ao artigo 154, I da CF/88 (veda bitributação Impostos com mesma base de cálculo), haverá um efeito cascata na inflação dos preços a serem praticados no varejo. Enfim, o maior vitorioso da reforma tributária foi a União, que manteve incólume todos tributos de sua competência, o direito de voltar a cobrar o IPI e criar efetivamente o Imposto sobre Grande Fortunas. Some-se a isto a criação do IS (Imposto Seletivo).Quanto ao maior perdedor, como sempre, o contribuinte
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Siga com foco, coruja!! No corrente artigo iremos abordar um assunto importante e muito cobrado em provas de concurso público na área fiscal: as alíquotas do IBS e da CBS na Reforma Tributária.
Alíquotas do IBS e da CBS na Reforma Tributária
Vamos passar basicamente pelos seguintes tópicos:
Compreender o que consta na normativa em relação às alíquotas do IBS e da CBS na Reforma Tributária;
Na esfera fiscal, temos que, para uma obrigação tributária ser devida, é necessário, primeiramente, que ocorra o seu fato gerador, para, então, identificar a base de cálculo sobre aquele fato gerador ocorrido, e aí ser feita a aplicação da alíquota sobre aquela base de cálculo. Temos, assim, de forma bem sucinta, o surgimento de uma obrigação de pagar para o sujeito passivo.
Tanto o fato gerador, quando a base de cálculo e as alíquotas, que figuraram nessa sequência cronológica que contamos acima, devem constar em lei, pois é essencial que todos os envolvidos tenham conhecimento prévio, garantindo assim a previsibilidade.
Na reforma tributária, regulamentada através do Projeto de Lei Complementar nº 68/2024, não é diferente. Em especial, em relação às alíquotas do IBS e da CBS, constam artigos específicos tratando disso.
Só relembrando, IBS é o Imposto sobre Bens e Serviços, e CBS é a Contribuição sobre Bens e Serviços, tributos que vieram para substituir o ICMS, ISS, IPI, PIS e COFINS.
Neste momento, vamos, então, verificar o que determina de mais importante o PLP 68/2024 sobre as alíquotas do IBS e da CBS no contexto da reforma tributária:
Art. 14. As alíquotas da CBS e do IBS serão fixadas por lei específica do respectivo ente federativo, nos seguintes termos:
I – a União fixará a alíquota da CBS;
II – cada Estado fixará sua alíquota do IBS;
III –cada Município fixará sua alíquota do IBS;
IV – o Distrito Federal fixará sua alíquota do IBS, que corresponderá à soma da alíquota estadual e municipal.
§ 1º Ao fixar sua alíquota, cada ente federativo poderá:
I – vinculá-la à alíquota de referência da respectiva esfera federativa, de que trata o art. 18 por meio de acréscimo ou decréscimo à alíquota de referência, definido em pontos percentuais; ou
II – defini-la sem vinculação à alíquota de referência da respectiva esfera federativa.
Veja, coruja, que, sobre as alíquotas do IBS e CBS, cada ente federativo poderá:
Fixar suas próprias alíquotas livremente; ou,
Vincular suas alíquotas à alíquota de referência.
Essa é uma decisão do ente federativo: fixar ou vincular. Além disso, caso o ente não emita uma lei fixando sua alíquota própria, essa omissão será interpretada automaticamente como uma adesão à alíquota de referência.
Sobre a alíquota de referência, foi criada no próprio PLP 68/2024, e, como o nome sugere, espera-se que seja utilizada como uma média, um padrão, uma referência para todo o país. O que se pensa é que cada Estado e Município, ao definirem suas alíquotas próprias, utilizem como referência justamente a alíquota de referência, para que não sejam geradas assim muitas discrepâncias entre as diversas alíquotas que serão criadas.
Logo, também justamente por isso, um ente pode simplesmente se vincular à alíquota de referência estabelecida pela reforma tributária, ou não emitir nenhuma norma legal para sua alíquota interna, o que também incorrerá numa vinculação à alíquota de referência.
Por fim, memorize ainda que, por serem independentes, os entes podem aplicar alterações em suas alíquotas do IBS e da CBS posteriormente. Porém, a elevação da alíquota não decorrente de variação da alíquota de referência da respectiva esfera federativa se sujeita à anterioridade nonagesimal prevista na Constituição Federal. Logo, resumindo, se a elevação da alíquota se der por conta de variação da alíquota de referência a qual está vinculada, não é preciso observar a anterioridade nonagesimal, porém, se essa elevação se der por outro motivo que não seja a alteração da alíquota de referência, aí será sim necessário observar a anterioridade nonagesimal para que possa ser aplicado o acréscimo. Preste atenção nisso!
Passamos, portanto, por uma noção geral sobre o tema alíquotas do IBS e da CBS na reforma tributária, de acordo com o Projeto de Lei Complementar nº 68/2024.
Considerações Finais
Chegamos ao final do nosso artigo sobre alíquotas do IBS e da CBS na reforma tributária, e esperamos que seja muito útil para a sua preparação e aprovação.
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Opa, tudo tranquilo?!! No atual artigo iremos abordar um assunto importante e muito cobrado em provas de concurso público na área fiscal: os contribuintes do IBS e da CBS na Reforma Tributária.
Contribuintes do IBS e da CBS na Reforma Tributária
Vamos passar basicamente pelos seguintes tópicos:
Compreender o que consta na normativa em relação aos contribuintes do IBS e da CBS na Reforma Tributária;
Contribuintes do IBS e da CBS na Reforma Tributária
Quando falamos de obrigação tributária, tão importante quando conhecer sobre seus fatos geradores, suas alíquotas, suas bases de cálculo, seus prazos, entre outras questões, é saber quem são os contribuintes daquela exação.
Com a reforma tributária, isso entrou em discussão. Isso porque o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), criados justamente pela reforma tributária, possuem o papel de substituir 5 outros tributos. ICMS, ISS, IPI, PIS e COFINS. Para estes últimos, já havia definição perfeitamente assimilada sobre quem seriam seus contribuintes. Já para aqueles, precisaria haver todo um debate, que levou anos e anos, até sair finalmente a tão esperada reforma tributária.
O contribuinte de um tributo é aquele sobre o qual recai o ônus financeiro da obrigação tributária. Atenção porque não é ele, necessariamente, que realiza o pagamento em si, isso porque este pagamento pode ser feito por um responsável, e não pelo contribuinte. Tanto contribuinte quanto responsável devem ser definidos em lei.
Porém, mesmo que faça o pagamento, o responsável não suporta o ônus financeiro do tributo. Isto se dá porque na verdade ele faz uma retenção de parte do valor que seria pago ao contribuinte, por conta de um serviço prestado ou pela entrega de um bem, ou seja, de uma transação entre eles. Esse valor retido é que é recolhido pelo responsável aos cofres públicos, logo, ele não sofre ônus financeiro daquele tributo, mas sim o contribuinte, mesmo que este não efetue efetivamente o recolhimento.
Sendo assim, no tocante à reforma tributária, vejamos o que diz o PLP 68/2024 sobre contribuintes do IBS e da CBS:
Art. 21. São contribuintes do IBS e da CBS:
I – o fornecedor que realizar operações:
a)no desenvolvimento de atividade econômica;
b)de modo habitual ou em volume que caracterize atividade econômica; ou
c) de forma profissional, ainda que a profissão não seja regulamentada;
II – aquele previsto expressamente em outras hipóteses nesta Lei Complementar.
§ 1º Os contribuintes do IBS e da CBS são obrigados a se inscrever nos cadastros relativos ao IBS e à CBS.
§ 2º Fica sujeito ao regime regular do IBS e da CBS de que trata esta Lei Complementar o contribuinte que não realizar a opção pelo Simples Nacional ou pelo MEI, de que trata a Lei Complementar nº 123, de 2006.
§ 3º Os contribuintes optantes pelo Simples Nacional ou pelo MEI ficam sujeitos às regras destes regimes.
§ 4º Os optantes pelo Simples Nacional poderão exercer a opção de apurar e recolher o IBS e a CBS pelo regime regular, hipótese na qual o IBS e a CBS serão apurados e recolhidos conforme o disposto nesta Lei Complementar.
§ 5º A opção a que se refere o § 4º será irretratável para todo o ano-calendário e será exercida no mesmo prazo previsto para exercício da opção pelo Simples Nacional, nos termos do art. 16 da Lei Complementar nº 123, de 2006.
§ 6º São contribuintes do IBS e da CBS e obrigado a se inscrever no regime regular o fornecedor residente ou domiciliado no exterior com relação às operações ocorridas no País, observada a definição do local da operação prevista no art. 11.
§ 7º O regime regular do IBS e da CBS de que trata o § 2º compreende todas as regras de incidência previstas nesta Lei Complementar, incluindo aquelas aplicáveis aos regimes diferenciados e aos regimes específicos.
§ 8º O regulamento também poderá exigir inscrição nos cadastros relativos ao IBS e à CBS dos responsáveis pelo cumprimento de obrigações principais ou acessórias previstas nesta Lei Complementar.
Por fim, para fecharmos nosso artigo de hoje, saiba ainda quena aquisição de bem em licitação promovida pelo poder público ou em hasta pública, o adquirente também é contribuinte do IBS e da CBS.
Passamos, portanto, por uma noção geral sobre o tema contribuintes do IBS e da CBS na reforma tributária, de acordo com o Projeto de Lei Complementar nº 68/2024.
Considerações Finais
Chegamos ao final do nosso artigo sobre contribuintes do IBS e da CBS na reforma tributária, e esperamos que seja muito útil para a sua preparação e aprovação.
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A reforma tributária aprovada, recentemente, no Brasil propõe uma reestruturação significativa do sistema de impostos sobre o consumo, introduzindo o conceito de IVA dual. Este modelo visa substituir o complexo arranjo de tributos existente, que inclui impostos como PIS, Cofins, ICMS e ISS, por dois novos impostos: a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), de âmbito federal, e o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), que será gerido por estados e municípios. Esta mudança tem como objetivos principais a simplificação do sistema tributário, a redução da cumulatividade dos tributos e a eliminação da guerra fiscal entre estados. Para compreender melhor as implicações desse modelo, é essencial compará-los com os sistemas de IVA adotados em outras grandes economias, como os países europeus, Japão, China, Canadá, México e Estados Unidos.
O IVA Dual no Brasil
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O sistema de IVA dual no Brasil propõe uma divisão da arrecadação entre duas esferas governamentais:
• CBS: Um imposto federal, que substitui o PIS e a Cofins, centralizando a arrecadação e simplificando a administração tributária.
• IBS: Um imposto gerido por estados e municípios, que substitui o ICMS e o ISS, com o intuito de harmonizar a tributação e acabar com a guerra fiscal entre as unidades federativas.
Esse modelo busca unificar a tributação sobre o consumo, criando um sistema mais eficiente e menos propenso à evasão fiscal. Além disso, a arrecadação descentralizada, mas com apuração compartilhada, pretende melhorar a coordenação entre as esferas federal, estadual e municipal, algo necessário dada a diversidade econômica e social do Brasil. Há pouco tempo, foi anunciada a possível alíquota a ser utilizada na introdução desse modelo de IVA no Brasil. E ela ficou em 27,97% e assim pode se tornar a maior entre todos os países que fazem parte da OCDE.
Comparação Internacional
Europa
Nos países europeus, o IVA é geralmente centralizado, com alíquotas fixas e gerido por um governo nacional. Por exemplo, na Alemanha, a alíquota padrão do IVA é de 19%, com uma reduzida de 7% para certos bens essenciais. Similarmente, a França aplica uma alíquota padrão de 20%, com várias alíquotas reduzidas para diferentes tipos de produtos e serviços. Este modelo centralizado simplifica a administração fiscal e facilita a harmonização das políticas econômicas em toda a União Europeia. A principal diferença em relação ao modelo brasileiro é a ausência de uma divisão explícita entre diferentes níveis de governo, o que evita a complexidade adicional que o Brasil pode enfrentar na implementação de seu IVA dual.
Japão
O Japão adota um sistema de IVA único, conhecido como Imposto sobre o Consumo, com uma alíquota padrão de 10%. Este imposto é gerido exclusivamente pelo governo central, sem qualquer divisão com os governos locais. A simplicidade do sistema japonês contrasta com o modelo brasileiro, que exige uma coordenação mais complexa entre as diferentes esferas de governo. No entanto, essa centralização facilita a implementação de políticas fiscais homogêneas em todo o território nacional.
China
A China também possui um IVA centralizado, administrado pelo governo central. A alíquota padrão é de 13%, mas há alíquotas reduzidas de 9% e 6%, dependendo do setor, como agricultura e utilidades públicas. Assim como no Japão e na Europa, o sistema chinês é centralizado, o que simplifica a administração, mas pode ser menos flexível em termos de atender às necessidades regionais específicas, algo que o Brasil tenta abordar com seu modelo dual.
Canadá (GST/HST)
O Canadá adota um sistema de IVA dual semelhante ao modelo proposto no Brasil. O GST (Imposto sobre Bens e Serviços) é um imposto federal com uma alíquota de 5%, enquanto o HST (Imposto Harmonizado sobre Vendas) combina o GST com impostos provinciais, variando entre 13% e 15% dependendo da província. Algumas províncias também aplicam um PST (Imposto Provincial sobre Vendas) adicional. Este modelo de IVA dual canadense é harmonizado, o que facilita a administração e a arrecadação, e pode servir como um exemplo para o Brasil em termos de coordenação entre diferentes níveis de governo.
México
O México utiliza um IVA único, com uma alíquota padrão de 16%. Embora o México também seja um país federativo, a centralização do IVA simplifica a administração fiscal e evita as complexidades de um sistema dual. A estrutura mais simples do México pode ser considerada menos flexível, mas evita os desafios associados à descentralização da arrecadação, como os que o Brasil enfrentará.
Estados Unidos
Os Estados Unidos não possuem um IVA nacional. Em vez disso, utilizam o Sales Tax, que é gerido individualmente por cada estado, com alíquotas que variam significativamente. Por exemplo, na Califórnia, a alíquota padrão é de 7,25%, mas com variações locais que podem elevar esse valor para mais de 10%. A falta de harmonização no sistema americano resulta em um alto grau de complexidade para empresas que operam em múltiplos estados, algo que o Brasil busca evitar com o modelo de apuração compartilhada do IVA dual.
Conclusão
Se depender o Governo Federal, esfera responsável pela arrecadação do IVA dual, a nossa alíquota será a maior entre todos os países da OCDE. O conceito desse tributo no Brasil representa uma abordagem híbrida que busca combinar a eficiência de um sistema unificado com a necessidade de descentralização da arrecadação para acomodar as complexidades federativas do país. Embora o Brasil se aproxime do modelo canadense em termos de harmonização entre as esferas de governo, os desafios adicionais, como a diversidade econômica e fiscal entre os estados, apresentam um obstáculo significativo.
Comparando com países como Alemanha, Japão, China, México e Estados Unidos, o Brasil enfrenta uma tarefa mais complexa na implementação de um sistema que precisa equilibrar a centralização necessária para a eficiência com a descentralização requerida pela estrutura federativa do país. As lições aprendidas de outros países podem orientar o Brasil na construção de um sistema tributário mais justo, eficiente e capaz de atender às demandas de sua economia diversificada.
*João Eloi Olenike é presidente-executivo do Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (IBPT)
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Bernard Appy, secretário extraordinário da Reforma Tributária. Foto: André Corrêa/Flickr Ministério da Fazenda
A nova legislação sobre tributos aumentará em 10%, em média, o poder de compra dos brasileiros nos próximos 15 anos, graças ao seu impacto positivo sobre o crescimento do país, segundo o secretário extraordinário da Reforma Tributária do Ministério da Fazenda, Bernard Appy.
“Nós estamos falando, por baixo, de um aumento de 10 pontos percentuais no PIB potencial do Brasil em função da Reforma Tributária. Então, nós estamos falando que daqui a 15 anos o poder de compra dos brasileiros, em média, vai ter aumentado 10% ou mais em função da Reforma Tributária, além do que ele já cresceria”, declarou Appy, em entrevista ao podcast Kritikê , comandado pelo apresentador Mario Speziano, com a presença do empresário e consultor em finanças corporativas José Kobori.
Appy salientou que o efeito positivo sobre o potencial de crescimento do país não virá no curto prazo, pois há um tempo longo de transição, mas ponderou que será um efeito relevante, à medida que a reforma simplificará o sistema e reduzirá a sonegação fiscal. Assim, até 2033, a expectativa é de um impacto significativo nas alíquotas e na arrecadação.
Entre outros pontos, o secretário abordou a simplificação do sistema e a substituição de impostos cumulativos por dois tributos não cumulativos, o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), seguindo o modelo internacionalmente adotado do Imposto sobre Valor Agregado (IVA).
“Com certeza, no final da transição, tem uma simplificação monumental do ponto de vista das empresas. Os novos tributos, o IBS e a CBS, são muito mais simples do que os atuais”, justificou.
Entre os ganhos previstos com o novo sistema, Appy apontou o IVA dual, que deve simplificar a complexidade atual, respeitando o federalismo brasileiro, ao substituir os tributos federais, estaduais e municipais.
Outro avanço será o de acabar com a guerra fiscal entre os estados, promovendo uma arrecadação mais justa e eficiente, com desenvolvimento regional e equidade fiscal. “A Reforma Tributária acaba com a guerra fiscal entre os estados. E ela já acabaria, porque o IBS vai ser cobrado no destino”, afirmou. Além disso, não haverá possibilidade de os estados darem benefícios porque a legislação será uma só para o IBS em todo o país.
Os efeitos também deverão ser sentidos nos municípios, pois a previsão é de que as desigualdades econômicas, com a diferença de receita per capita entre municípios, caia de 200 para 15 vezes.
Appy também prevê impactos sobre os preços ao consumidor final, à medida que a eficiência tributária melhore as margens das empresas, sempre levando em conta a estrutura de mercado de cada setor e de como são formados os preços.
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O Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) de competência compartilhada entre estados, Distrito Federal e municípios, previsto no artigo 156-A da Constituição, introduzido pela Emenda Constitucional nº 132/2023, “não incidirá sobre as exportações, assegurados ao exportador a manutenção e o aproveitamento dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direitos, ou serviço, observado o disposto no § 5º, II” (§1º, III).
A EC nº 132/2023 introduziu, ainda, a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS), destinada ao financiamento da seguridade social, mediante o acréscimo do inciso V ao artigo 195 da CF, sendo-lhe aplicável o disposto no artigo 156-A, § 1º, III, por força do §16 daquele dispositivo.
Ao regulamentar a matéria, a Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025, estabelece que “são imunes ao IBS e à CBS as exportações de bens e de serviços para o exterior, nos termos do artigo 8º desta Lei Complementar, asseguradas ao exportador a apropriação e a utilização dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem ou de serviço, observadas as vedações ao creditamento previstas nos arts. 49 e 51, as demais disposições dos artigos 47 e 52 a 57 desta Lei Complementar e o disposto neste Capítulo”.
Já em relação ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), a CF assegura a não incidência “sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores” (artigo 155, §2º, X, a).
Vale dizer, o IBS e a CBS não incidirão sobre as exportações de bens e de serviços para o exterior, asseguradas ao exportador a apropriação e a aproveitamento dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem ou de serviço.
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços
Quanto ao ICMS, o constituinte optou por expressões mais amplas, passíveis de interpretação no sentido de que não incide o imposto sobre a cadeia produtiva que destine mercadorias para o exterior, asseguradas a manutenção e o aproveitamento dos créditos relativos às operações anteriores, sem restringir tal direito apenas ao exportador.
É preciso ter em mente, entretanto, que, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 754.917, sob a sistemática da repercussão geral, o Supremo Tribunal Federal entendeu que, “ao estabelecer a imunidade das operações de exportação ao ICMS, o artigo 155, § 2º, X, da Constituição se ocupa, a contrario sensu, das operações internas, pressupondo a incidência e estabelecendo o modo pelo qual o ônus tributário é compensado: mediante a manutenção e o aproveitamento dos créditos respectivos” (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 754.917/RS. Relator: ministro Dias Toffoli. Brasília, 5 de agosto de 2020. Disponível em: https://portal.stf.jus.br/processos/downloadPeca.asp?id=15344602087&ext=.pdf. Acesso em: 19 fev. 2025)
Na ocasião, o ministro Marco Aurélio, aludindo à legislação de regência do ICMS – Lei Complementar nº 87/1996 (artigo 21, § 2º), ponderou o seguinte:
“O artigo 155, § 2º, inciso X, alínea “a” da Carda da República prevê desoneração que se mostra linear, abrangente. Não revela distinção no sentido de ser o benefício limitado à operação de exportação imediata do produto, sem abarcar transações alusivas aos componentes da mercadoria.
“A teleologia da norma sinaliza o alcance da imunidade no tocante aos bens e serviços que integram o grande todo a ser exportado. Entendimento contrário implica favorecimento do exportador, e não das exportações propriamente ditas, deixando a imunidade de ser objetiva e esvaziando o dispositivo constitucional, no que voltado ao equilíbrio da balança comercial.”
(…)
“Descabe concluir pela incompatibilidade do preceito com o aproveitamento dos créditos decorrentes de operações anteriores. Estes últimos dizem respeito a tributo recolhido quando não visava, de início, a venda para o exterior. A consideração dos valores caracteriza incentivo às exportações.” (grifo da articulista)
O ministro Edson Fachin, por sua vez, aderindo às conclusões do ministro Marco Aurélio, sustentou o seguinte entendimento:
“(…) fixo como premissa ao meu voto a compreensão segundo a qual a desoneração dos tributos que influa no preço de bens e serviços deve estruturar-se, a princípio, em formato direcionado à garantia do objeto, e não do sujeito passivo tributário de dada etapa da cadeia produtiva, de modo que restrições à fruição do regime de imunidade tributária em decorrência de diferentes etapas da cadeia produtiva deve ser contemporizado em relação à finalidade das exonerações constitucionais e ao esforço exportador (export-drive) do potencial contribuinte.
“No entanto, há situações nas quais o insumo e/ou matéria-prima não tem destino original ao exterior; quando naturalmente a circulação é fato gerador do ICMS sendo assegurado ao exportador o direito de crédito dado caráter dúplice da imunidade das exportações. Revista Dialética de Direito Tributário, n.221. São Paulo, p.53-77, p.55).
“Nessa perspectiva, não subsiste o argumento de que a EC 42/2003 ao conferir nova redação ao dispositivo do artigo 155, §2º, X, a, assegurando a manutenção do direito de crédito, afastou a aplicação da imunidade tributária nas etapas pretéritas da cadeia produtiva exportadora dado que assim disposto tão apenas com vistas a assegurar creditamento porventura incidente ICMS sobre mercadoria que não tinha destinação original exterior.”
Spacca
Ao final, vencidos os ministros Marco Aurélio e Edson Fachin, a corte, por maioria, apreciando o Tema 475 da repercussão geral, negou provimento ao recurso extraordinário, fixando a seguinte tese: “A imunidade a que se refere o artigo 155, § 2º, X, ‘a’, da CF não alcança operações ou prestações anteriores à operação de exportação”.
A lição que se extrai, a partir da análise do interior teor do acórdão em tela, é a de que, em relação ao IBS e a CBS, o constituinte reformador, ao conferir, expressamente, imunidade ao exportador, não deixou margem à interpretação extensiva conferida nos votos vencidos ao artigo 155, § 2º, X, ‘a’, da CF, que, na literalidade, assegura a não incidência de ICMS “sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”.
Portanto, antecipando-se a eventuais polêmicas e consequentes judicializações, o constituinte derivado, precavido, estabeleceu, no texto da EC nº 132/2023, que o IBS e a CBS não incidirão apenas sobre as exportações de bens e de serviços para o exterior, não se estendendo às operações internas, assegurando-se somente ao exportador a manutenção e o aproveitamento dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial (artigo 156-A, §1º, III, CF).
