O contexto da reforma tributária

Na origem dos debates, a reforma tributária foi concebida com premissas que trouxeram à sociedade brasileira a esperança de que o caos que  há décadas a assolava finalmente daria lugar a um sistema mais eficiente e racional.

Entre os compromissos assumidos estavam: (a) simplicidade, com a redução do número de tributos por meio da criação de dois IVAs em substituição a cinco outras exações (IPI, ICMS, ISS, PIS e Cofins); (b) adoção de não cumulatividade ampla e irrestrita, garantindo que o novo imposto incidisse apenas sobre o valor efetivamente agregado em cada operação; (c) regulamentação das relações tributárias por meio de uma legislação única, simples e objetiva; (d) tributação no destino, para impedir a guerra fiscal e tornar o sistema brasileiro compatível com os de aproximadamente 175 países que adotam o IVA; (e) desoneração das exportações; (f) neutralidade, que evitasse aumento de carga e que benesses de natureza tributária causassem distorções na alocação de recursos pelos contribuintes; (g) cashback, consistente na devolução do IBS e da CBS incidentes no consumo de famílias de baixa renda; (h) racionalização das regras de cumprimento de obrigações acessórias; (i) melhoria no relacionamento entre contribuintes e a administração pública; e (j) redução de conflitos e racionalização do contencioso administrativo e judicial.

As promessas parcialmente cumpridas

Entre as promessas feitas, duas parecem se encaminhar, ainda que parcialmente, na direção dos fins almejados: a racionalização das obrigações acessórias e a tributação no destino. Para que sejam efetivamente atingidos, contudo, há que se ter cautela.

De fato, no que diz respeito à primeira delas, muita atenção haverá de ser dada à forma como o cumprimento das obrigações acessórias será efetivamente definido na regulamentação que está por vir. Dela dependerá o aprimoramento dessas regras.

No que diz respeito à  tributação no destino, será exigida ainda mais atenção, tendo em vista que, na forma em que foi normatizada pela EC 132/23, ela poderá gerar anomalias muito  semelhantes às que levaram o STF a declarar inconstitucionais certas regras que objetivavam o mesmo fim em relação ao ISS (vide ADI 5.835).

Os compromissos não alcançados

Quanto aos demais compromissos da reforma, eles restaram severamente comprometidos. Senão, vejamos:

(a) Simplicidade: a reforma não reduziu o número de tributos, apenas os reconfigurou. No lugar de cinco tributos (IPI, ICMS, ISS, PIS e Cofins), foram criados outros cinco (IBS, CBS, IS, o sobrevivente IPI e a Contribuição sobre Produtos Primários e Semielaborados, incluída na PEC 45 quando já iniciada a votação do seu texto na Câmara dos Deputados);

(b) Não cumulatividade: ela foi drasticamente comprometida pela forma como regulada. O crédito do contribuinte foi condicionado ao pagamento do imposto pelo elo anterior da cadeia – algo inexistente em qualquer outro país; instituiu-se o “split payment”, presente em apenas 13 dos 175 países que adotam o IVA, com dois dos seis países europeus que o implementaram já tendo desistido da ideia, seguindo recomendação da própria União Europeia; e, por fim, deu-se tratamento inadequado aos bens de uso e consumo pessoal, que além de não gerarem créditos, passaram a se sujeitar à tributação quando transmitidos a partes relacionadas, em flagrante ofensa ao princípio da não cumulatividade.

(c) Legislação única e objetiva: o volume de dispositivos normativos é  excessivo. Apenas a LC 214/25 já conta com mais de 500 artigos, muitos deles com dezenas de parágrafos e alíneas, redigidos de forma confusa e, por vezes, contrários à Constituição. Na elaboração dos anteprojetos dos quais resultaram essa LC, as fazendas federal, estadual e municipal (únicas convidadas para a sua elaboração) trouxeram para o bojo dessa legislação muito do que há na regulamentação dos burocráticos IPI e ICMS.

(d) Desoneração das exportações: A interpretação inadequada da norma constitucional criadora do IS (art. 153, parágrafo 6º, inciso VII, da EC 132/23) fundamentou, equivocadamente, a tributação de minérios exportados pela LC 214/25.

(e) Neutralidade: O setor de serviços sofreu aumento avassalador de carga tributária, com elevações de centenas de pontos percentuais. Além disso, a criação de inúmeros regimes especiais gerou distorções e privilégios setoriais que afetarão as decisões relativas à alocação de recursos e investimentos.

(f) Cash back: o percentual de devolução dos tributos ficou muito aquém do mínimo necessário a que houvesse efetiva desoneração das famílias de baixa renda.

Quanto aos dois últimos compromissos entre aqueles listados (melhor relacionamento com a administração pública – leia-se fiscalização – e racionalização do contencioso), eles  se encaminham para a criação de um caos bastante superior ao que já vivemos. Explico.

Dois tributos gêmeos

A ideia originalmente proposta pelos autores da PEC 45/19 (da qual  resultou a EC 132/23) era o de que os tributos incidentes sobre o consumo no velho regime fossem todos substituídos por apenas um, o IBS.

Com o desenvolvimento dos debates e em decorrência da pressão impingida pelos estados e municípios para que, em respeito ao princípio federativo, fossem mantidas competências autônomas de tributação, os autores e os parlamentares responsáveis por relatar os projetos relativos à Reforma Tributária passaram a propor a instituição de um IVA dual, nos moldes da tributação adotada pelo Canadá e pela Índia, com a criação da CBS (federal) e do IBS (estadual e municipal).

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Assim foi feito, mas com a determinação de que, em nome da perseguida simplicidade, ambos os tributos seriam gêmeos e que, consequentemente, compartilhariam de regras absolutamente comuns sobre fato gerador, base de cálculo, sujeição passiva, regimes específicos, não cumulatividade etc.

Essa uniformização acabou vingando no novo ordenamento jurídico instituído e representou indiscutível avanço em direção à redução da complexidade e insegurança jurídica que sempre marcaram a tributação do consumo.

A necessidade de interpretação única

Note-se, contudo, que, para que esse objetivo de efetiva simplificação e segurança jurídica seja realmente alcançado, não basta que o ordenamento que regula ambos os tributos seja único. É essencial, e até mais relevante, que a sua interpretação pela(s) administração(ões) tributária(s) e o julgamento das contendas dele resultantes sejam realizados pelo menor número possível de órgãos – idealmente, por um só.

Se forem diversos aqueles que interpretarão esse ordenamento, poderemos estar ingressando num cenário em que, tendo em vista que a tributação ocorre no destino, o contribuinte estará submetido, num primeiro momento, ao entendimento da União, de dezenas de estados e milhares de municípios.

E é justamente isso que promovem as regras de fiscalização e contencioso propostas pelo PLP 108/23, em trâmite no Congresso Nacional.

A fiscalização fragmentada

De fato, as novas regras permitem que a fiscalização, cobrança e inscrição em dívida ativa sejam realizadas por cada unidade da Federação (UF) competente, expondo o contribuinte ao risco de múltiplas autuações de fiscais vinculados a todas as UFs onde as mercadorias ou serviços tenham sido destinados.

Embora a EC 132/23 tenha permitido a integração dessas funções entre administrações tributárias, o Congresso, ao votar o projeto do qual resultou a LC 214/25 (PLP 68/24), limitou (1) a delegação mutua das atividades de fiscalização e de julgamento do contencioso a casos de pequeno valor, e (2) estabeleceu regras de coordenação de fiscalizações concomitantes somente no caso em a fiscalização de mais de dois entes federados recaia sobre o mesmo fato gerador, mesmo período e mesmo sujeito passivo.

No caso em que os elementos acima elencados não sejam coincidentes (por exemplo, fiscalização de períodos distintos, ainda que no mesmo exercício), o contribuinte estará recebendo no seu estabelecimento representantes das três esferas da Federação.

Os contenciosos administrativo e judicial fragmentados

O contencioso administrativo reflete a fragmentação proposta para a fiscalização.

A CBS seguirá o modelo federal, com julgamentos no Carf, enquanto o IBS será julgado por câmaras (de primeira e segunda instâncias) espalhadas pelas 27 UFs. Os entendimentos gerados por decisões somente serão alinhados por uma instância de uniformização, que somente os examinará após o longo trâmite dos respectivos processos administrativos pelas instâncias inferiores, acima referidas.

Para conciliar divergências entre o Carf (CBS) e os órgãos do contencioso administrativo relativos ao IBS, criou-se o Comitê de Harmonização das Administrações Tributárias, formado por representantes das fazendas federal, estadual e municipal, sendo que suas decisões serão vinculantes para toda a administração tributária. Somente a partir dessas decisões, o contribuinte terá noção de qual é o entendimento final das administrações tributárias relativo às questões que constituam o seu objeto.

Há, ainda, um sério agravante: esse Comitê de Harmonização das Administrações Tributárias, pasmem, não será paritário. O contribuinte não terá representação na instância que decidirá, com efeito vinculante, as regras que regerão suas relações com o fisco, ressurgindo daí um modelo já há muito extinto no plano federal: o recurso hierárquico.

Mas as intempéries não terminam por aqui. O contencioso judicial enfrentará desafios ainda maiores, tendo em vista que, mantidas as regras como hoje vigem, a CBS será julgada pela Justiça Federal e o IBS, por todos os Tribunais de Justiça dos estados onde localizados os destinatários das operações realizadas.

Portanto, a depender da atividade exercida – por exemplo, contribuintes cuja comercialização de mercadorias e/ou serviços seja feita com consumidores que estejam localizados em vários estados e municípios –, nas ações preventivas por eles ajuizadas, terá de haver litisconsórcios passivos necessários abrangentes de todos os estados e municípios para os quais tenham sido direcionadas as operações realizadas.

E o autor da ação ainda poderá escolher o foro em que a discussão judicial se dará, entre todos aqueles que corresponderem aos domicílios dos litisconsortes.  Isso possibilitará que as respectivas jurisprudências influenciem essa escolha, e que estados e municípios sejam processados em foros deles distantes.

Conclusão

A falta de uma abordagem integrada na administração e nos julgamentos administrativos e judiciais desses tributos poderá criar um sistema ainda mais complexo, oneroso e caótico que o anterior.

De fato, apesar de serem alegadamente gêmeos esses tributos e instituídos por uma única legislação, serão múltiplas as interpretações de uma só regra, com vieses os mais variados, culminando ainda, em nível administrativo, com uma harmonização vinculante, ocorrida muito tempo após ao início da discussão do tema, e, ainda, feita por um órgão do qual os contribuintes não participam.

Que legitimidade terá essa decisão?

Em suma, se o que se quer é atingir os objetivos de simplicidade e eficiência propostos desde o início das discussões da reforma tributária, é essencial revisar as regras de competência referidas neste despretensioso artigo, bem como promover maior integração entre os entes federativos.

Sem essas mudanças, o novo modelo tributário corre o risco de repetir os erros do passado, frustrando as expectativas de modernização e justiça tributária.

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A estrutura tributária brasileira é frequentemente apontada como uma das mais complexas do mundo. Nesse contexto, a busca por simplificação, racionalização e maior justiça fiscal motiva debates recorrentes sobre a reforma tributária. Recentemente, a Emenda Constitucional nº 132, de 2023 e a Lei Complementar nº 214, de 2025, despontaram como instrumentos legais de grande relevância para o redesenho do sistema tributário nacional. Entre as mudanças propostas, destacam-se a criação do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e a instituição de um novo tributo: o Imposto Seletivo (IS).

Neste breve artigo, analisaremos, em três partes, as principais motivações da reforma tributária, o papel da Emenda Constitucional nº 132, de 2023, e da Lei Complementar nº 214, de 2025, no ordenamento jurídico e, por fim, os detalhes acerca dos novos tributos e suas repercussões.

Contexto e motivação para reforma tributária

A necessidade de reformar o sistema tributário brasileiro decorre de fatores históricos, econômicos e administrativos. Por um lado, a profusão de tributos — federais, estaduais e municipais — gera complexidade e insegurança jurídica. Contribuintes precisam lidar com diferentes legislações, bases de cálculo e obrigações acessórias, o que onera a atividade econômica e reduz a competitividade do país. Por outro lado, as constantes disputas judiciais em torno de fatos geradores, incidência e competência para fiscalizar e arrecadar tributos acabam por gerar custos elevados ao Estado e ao contribuinte.

Além disso, o Brasil enfrenta desafios para criar um ambiente de negócios mais atrativo a investimentos, tanto nacionais quanto estrangeiros. Uma tributação mais simples e transparente tende a impulsionar a produtividade e a competitividade das empresas, colaborando para o crescimento econômico. Também se discute a necessidade de aumentar a progressividade do sistema tributário, de forma a distribuir melhor a carga tributária entre os diversos segmentos da sociedade, a fim de se superar a flagrante regressividade que hoje impõe aos mais pobres o alto peso da carga tributária no Brasil.

Nesse cenário, reforma tributária buscou simplificar, modernizar e tornar mais justa a arrecadação, de modo que se corrijam assimetrias estruturais (sobretudo a regressividade), torne a tributação menos complexa, aumentando os investimentos estrangeiros e a conformidade dos contribuintes brasileiros e modernizando a legislação tributária. Com esse escopo, a Emenda Constitucional 132, de 2023, e a Lei Complementar nº 214, de 2025, surgem como normativas cruciais para a implementação dessas mudanças, estabelecendo bases para a reestruturação da legislação tributária e adequando as competências tributárias dos entes federativos.

Emenda Constitucional nº 132, de 2023 e Lei Complementar nº 124, de 2025

A Emenda Constitucional 132, de 2023, introduziu alterações substanciais na própria Carta Magna, direcionando-se a reordenar a repartição de competências tributárias entre a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios.

Dentre seus pontos centrais, destacam-se:

1. Unificação de bases tributáveis: a emenda estabelece critérios para a fusão ou substituição de alguns tributos de competência federal, estadual e municipal, de forma a reduzir a sobreposição de incidências.

2. Previsão de novos tributos: a Constituição passou a prever expressamente a possibilidade de instituição do IBS, da CBS e do Imposto Seletivo, definindo princípios e limites para sua aplicação, o que foi levado a efeito pela Lei Complementar nº 214, de 2025.

3. Harmonização entre os entes: busca-se garantir que a tributação seja distribuída de maneira equitativa, evitando a guerra fiscal entre estados e promovendo um ambiente mais coerente para negócios e investimentos.

Já a Lei Complementar nº 214, de 2025, é a lei de caráter infraconstitucional que regulamenta diversos dispositivos previstos na Emenda Constitucional nº 132, de 2023. Ou seja, detalha a forma de incidência, os procedimentos de cobrança e as regras de transição para os novos tributos.

Dentre suas principais inovações, podemos citar:

1. Regulamentação do IBS: estabelece alíquotas de referência, hipóteses de isenção e regimes especiais, bem como determina critérios de partilha de receitas entre as esferas de governo.

2. Disciplina da CBS: define sua natureza jurídica como contribuição, lista as obrigações acessórias para os contribuintes e as regras de não cumulatividade.

3. Criação do Imposto Seletivo: a Lei Complementar nº 214, de 2025, indica as mercadorias e serviços que estarão sujeitos a esse tributo, com foco em bens que geram externalidades negativas (caso de produtos de tabaco, bebidas alcoólicas e outros itens específicos).

A Emenda e a Lei Complementar, em conjunto, formam o arcabouço fundamental para viabilizar a proposta de Reforma Tributária. Embora ainda exista divergências e discussões quanto às alíquotas definitivas, critérios de distribuição das receitas e prazos de implementação, o texto normativo já oferece diretrizes para que os órgãos administrativos e os contribuintes se preparem para a transição.

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Análise dos novos tributos: IBS, CBS e Imposto Seletivo

Imposto sobre Bens e Serviços (IBS)

O Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) é considerado o pilar central dessa reformulação. Inspirado em modelos de Imposto sobre Valor Agregado (IVA) utilizados em diversos países, o IBS busca unificar tributos como ICMS (estadual) e ISS (municipal).

Características principais:

Não cumulatividade: a ideia é permitir que os contribuintes deduzam do montante devido os valores pagos em etapas anteriores da cadeia produtiva.
Alíquota uniforme: tende a existir uma alíquota básica aplicável de forma geral a bens e serviços, embora a Lei Complementar nº 214, de 2025, abra espaço para alíquotas específicas em setores sensíveis.
Substituição de tributos: reduz o número de impostos incidentes sobre o consumo, diminuindo a complexidade e a sobreposição de regras.
Competência compartilhada: a arrecadação do IBS será repartida entre estados, Distrito Federal e municípios, conforme critérios estabelecidos em lei, tendo por base, em geral, o destino do bem ou serviço (local de consumo).

Vantagens e desafios:

Simplicidade: unificar diversos tributos em um só tende a diminuir obrigações acessórias e custos de compliance.
Transparência: o contribuinte passa a entender melhor a carga tributária incidente.
Desafio federativo: a implementação efetiva do IBS envolve conciliar interesses distintos de estados e municípios, que hoje dependem de tributos como ICMS e ISS para compor suas receitas.
Período de transição: é previsto um período para que empresas e órgãos públicos se adaptem ao novo sistema de escrituração e apuração.

Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS)

A Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) surge como uma forma de substituir as contribuições sociais atualmente vigentes (sobretudo PIS e Cofins) sob um regime mais simples e com regras de não cumulatividade mais claras e restritas às especificidades constitucionais.

A CBS mantém a essência de contribuição social destinada ao financiamento da seguridade (ou áreas específicas a serem definidas em lei), mas com sistemática de apuração inspirada em um imposto de valor agregado.

Principais pontos de atenção:

Base de cálculo: incide sobre a receita decorrente da venda de bens e serviços, com exclusões e isenções também disciplinadas na Lei Complementar nº 214, de 2025.
Alíquotas: podem variar conforme o tipo de atividade, embora a proposta busque unificar ao máximo as alíquotas para evitar tratamentos diferenciados e a complexidade daí decorrente.
Recolhimento: permanece sob competência da União, que se responsabiliza por sua gestão e fiscalização.
Não cumulatividade: prevista para garantir que somente haja incidência sobre o valor agregado em cada etapa.

Imposto Seletivo

O Imposto Seletivo é uma inovação pensada com o objetivo de onerar produtos que causam externalidades negativas, bem como regular o consumo de determinados bens. Assim, itens como cigarros, bebidas alcoólicas, combustíveis fósseis e outros poderão ser objeto de alíquotas mais elevadas, visando tanto desestimular o consumo quanto gerar receita específica para gastos públicos correlacionados (saúde, meio ambiente etc.).

Abrangência e finalidades:

Foco em setores específicos: normalmente, setores ligados a produtos nocivos à saúde ou ao meio ambiente.
Finalidade extrafiscal: além de arrecadar, o Imposto Seletivo possui nítido caráter de regulação e indução de comportamentos (por exemplo, reduzir o consumo de bebidas açucaradas ou de combustíveis poluentes).
Gestão da arrecadação: embora exista a possibilidade de distribuição desses recursos entre entes federativos, em muitos casos a maior parte ficaria com a União, dada a competência para criar impostos de caráter seletivo.
Desafios: definir quais produtos serão abrangidos, como medir seu impacto social e ambiental e determinar alíquotas proporcionais ao grau de nocividade.

Considerações finais e perspectivas

A reforma tributária capitaneada pela Emenda Constitucional nº 132, de 2025, e pela Lei Complementar nº 214, de 2025, representa o intento de simplificação do complexo sistema tributário brasileiro. Ao criar o IBS, a CBS e o Imposto Seletivo, o legislador busca aproximar o país das melhores práticas internacionais, baseadas em tributos sobre valor agregado e em sistemas mais transparentes e equitativos.

Entretanto, o sucesso das mudanças depende de diversos fatores:

Coordenação federativa: a transição e implementação dos novos tributos exigem conciliação de interesses entre União, estados e municípios, de forma a garantir a sustentabilidade fiscal de cada ente.
Estabilidade regulatória: investidores e contribuintes necessitam de segurança jurídica, de modo que eventuais oscilações políticas e regulamentares podem prejudicar a adoção plena das regras.
Tecnologia e capacitação: a unificação de tributos em plataformas únicas de arrecadação e fiscalização demanda investimentos em tecnologia e treinamento de servidores e contribuintes.
Ajustes e aprimoramentos: mesmo após a vigência das novas regras, é provável que surjam necessidades de ajustes pontuais, seja para corrigir distorções, seja para atualizar parâmetros de alíquotas.

Em última análise, a proposta se justifica pela necessidade de alinhamento do Brasil a um modelo tributário mais eficiente e menos burocrático. A introdução do IBS e da CBS, aliada à criação de um Imposto Seletivo, voltado para produtos específicos, demonstra a preocupação do legislador em estabelecer um sistema com maior racionalidade, sem descurar de aspectos extrafiscais.

Ao ser implementada de forma gradual e coordenada, a reforma tributária poderá tornar o ambiente de negócios mais competitivo e favorecer o desenvolvimento socioeconômico do país a médio e longo prazos.